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阅读 4356 次 历史版本 1个 创建者:Gnian (2010/7/11 23:57:52)  最新编辑:Gnian (2010/7/11 23:57:57)
资产
  资产一般可以认为是企业拥有和控制的能够用货币计量,并能够给企业带来经济利益经济资源。简单的说,资产就是企业的资源。与联合国SNA中的核算口径相同,中国资产负债核算中的“资产”指经济资产。所谓经济资产是指资产的所有权已经界定,其所有者由于在一定时期内对它们的有效使用、持有或者处置,可以从中获得经济利益的那部分资产。

  资产是财务会计中争议最大的概念之一。历来的会计学家都试图对资产给出满意的界定,但到目前为止,一个权威的、被学术界和实务界所共同认可的定义,尚未出现。

资产概念的历史发展


  在完整的会计理论和公认会计原则尚未形成之前,对资产的定义,往往是与经济学家联系起来的。如美国会计学家斯普瑞格(C.E.Sprague)在1907年出版的《账户原则 》(Philosophy of Accounts)一书中,将资产下义为“以前所提供服务的聚集和将要获取的服务的贮存”;1929年出版的《会计中的经济学》(Economics of Accountancy)认为,资产是“指处于货币形态的未来服务,或可转换货币的未来服务。……这些服务之所以成为资产,仅仅因为它对某个人或某些人有用”。可见看出,这种定义与当时的经济学者内在的联系。   

  在40~50年代会计准则基本形成时,有关资产的定义产生了根本的变化。美国注册会计师协所属的会计名词委员会于1953年发布的第一会计名词公报,转而从会计规则角度来定义资产。这份公告定产:资产是依据会计的规则或原则,而在账簿上结转到账户借方余额所代表的事物。美国会计原则委员会于1970年所发布的第四号报告也认为,“资产是企业按照公认会计原则所确认和计量的经济资源”。   

  近年来,会计界对资产的定义,又走向与经济学结合的道路。最具代表性的定义当数美国财务会计准则委员会在财务会计概念结构公德第六号中的界定:“资产是一特定主体因为过去的交易或事项而形成的,并为主体拥有或控制的、可能的未来经济利益”。其它国家和国际性组织在研究、制订财务会计概念结构时,都程度不同地采纳了这一定义,将资产的根本特征界定为未来经济利益。   

  从未来经济利益角度来界定资产,确实反映了资产的核心和本质。但是,财务会计的基本特征要求,会计只核算与报告那些明确、可靠地进行计量的对象,任何存在计量上困难的内容,目前的财务会计都不进行反映。显然,未来经济利益难以准确、可靠地计量。将资产定义为未来经济利益,至少在目前与财务会计的其他基本特征不统一,从而损害了财务会计理论的内在一致性。   

  中国于1992年底所发布的《基本会计准则》,采取了一种折衷式的处理,将资产定义为“能够用货币计量的经济资源”,就目前的认识水平而言,既避免了按照会计规则确定资产的不合理的逻辑,也回避了未来经济利益过于抽象、无法计量的矛盾,具有一定的合理性。但从发展的眼光看,这一定义同样具有阶段性。未来对资产定义的讨论,不仅要联系财务会计的假设、目标等,而且发展的眼光,这一定义同样具有阶段性。    

未消逝成本观

  
  未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(an introduction to corporate standard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“……成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产……”也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。   

借方余额观

  
  资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。   

经济资源观

  
  经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其发布的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。   

未来经济利益观

  
  目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfac no.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”   

  未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。   

财务会计中资产的一般学术定义


  资产指预计有助于生产未来现金流入或减少未来现金流出的经济资源。资产定义应包括两个要义:   

  (1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力,这是资产的第一要义。   
  (2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权,这是资产的第二要义。    

中国《企业财务报告条例》和《企业会计制度》对资产的重新定义

  
  中国《企业会计准则——基本准则》将资产定义为:资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。这一定义,忽略了作为企业资产应当具有的最基本的性质,即资产应当是“预期会给企业带未来经济利益”。按照中国基本准则规定的定义,在实务工作中产生的主要问题是:即使企业拥有或者控制的资源不能再给企业带来未来经济利益,仍然作为企业的资产在资产负债表上列示,从而造成了企业产不实。例如,由于技术进步,原有设备已经被淘汰或长期闲置不用,或从国外引进的设备原材料供应等原因在国内无法使用、这些设备不能给企业带来经济利益,但因其符合资产定义而仍作为企业的资产,其价值仍反映在会计报表的资产方,造成企业虚增资产,对外提供的财务会计报告所反映的信息因此也失去其真实性。   

  《企业财务会计报告条例》(国务院第287号令发布,自2001年1月1日起施行)第九条中对资产进行了重新定义:资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。并以此为依据制定了《企业会计制度》。   

  对比两个定义可以看出,《企业财务会计报告条例》中资产定义在三个方面对原定义作了修正:一是新的定义把资产的内涵真正揭示了出来,强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益,而原定义却忽视了这一点。企业拥有或控制的资产必须具有用性和盈利性,具有为企业服务能力或服务潜力、能为企业带来经济利益或者控制别人得到这种利益都应该是企业的资产。相反,如果企业某项财产预期不能给企业带来未来经济利益,则该财产不能确认为企业的资产,如待处理财产损失预期不会导致经济利益流入企业,则不能作为企业的资产。二是新定义中删去了“能以货币计量”这一定语。笔者认为主要原因是,货币计量是会计确认和计量的问题,不是资产的本质特征,只需要在关于资产的确认标准中规定,不必在资产的定义中进行提及。三是新定义中把“经济资源”修正为“资源”。预期能给企业带来经济利益的不仅仅是经济资源,也不仅仅是单一的、静态的、具体的某一资产。目前会计上没有确认和计量但确实能为企业带来未来经济利益的其它项目,如知识产权、人力资源、商誉等也应该是企业的资源,而且是越来越重要的资源。   

  国际会计准则在框架中将资产定义为“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的可望向企业流入未来经济利益的资源”,可以看到,变化后的定义从理论上与国际会计准则保持了内在的一致,其实践意义是可以据资产的定义明确纳入会计核算的资源范围。  

对资产定义的重新思考

  
  中国《企业财务报告条例》和《企业会计制度》对资产的重新定义可以说是中国会计理论与实务的重大突破,对于提高会计信息质量有十分重大的意义,但笔者认为新定义也有两点不妥之处:   

  1.关于特定主体对资产的权利即资产的法律特征问题。某一特定主体与作为资产的“资源”究竟存在怎样的权利关系,也是资产概念的另一实质问题。原定义和新定义都认为是“拥有或控制”,笔者认为,如果将资产的内涵理解为能给企业带来经济利益的“资源”,则资源是“控制”而不是“拥有或控制”。一方面,“拥有”自然就能“控制”,将二者并列有重复之嫌,而且企业的资产和是否拥有该资产的所有权并无必然联系。如融资租赁就是一个典型的例子。出租方在融资租赁期内,对租赁物有所有权,但与该租赁物相关的风险和报酬已经转移给承租方,出租方对租赁物并非不具有实际控制权:而承租方对租赁物虽然没有所有权但有控制权。另一方面,企业的资产要么来源于所有者,要么来源于债权人,企业不存在拥有所有者和债权人的资产所有权。因此,以实际控制权来确认资产比较合理和恰当。所以,笔者认为,某一特定主体对资产的权利是“控制”。关于这一点可从国际会计准则中资产的定义中得到佐证。   

  2.关于资产的来源。新定义中的资产来源于“过去的交易、事项”,这只是对历史信息作出反映,没有着眼于未来的价值增值运动。资产既然是企业控制的资源,那么相关的交易或事项必然已经发生,没有必要在资产定义中加上这一多余的定语来说明其来源。   

  定义只要能体现资产的两个要义,明确资产的两个本质特征即法律特征(为企业所控制)和经济特征(具有未来经济利益)就是科学而严密的。据此,可以将资产定义表述为:“是为企业所控制的、能为企业带来未来经济利益的资源”。

资产的分类


  资产通常分为流动资产长期资产两大类。前者如货币资产存货应收帐款等,后者如长期投资、房屋设备等。
  
  根据经济周转特性的不同,可以分为流动资产、长期投资、固定资产无形资产递延资产等。

资产的特征


  第一,资产是由于过去交易或事项所形成的,也就是说资产必须是现实的资产,而不能是预期的资产,是由于过去已经发生的交易或事项所产生的结果;

  第二,资产是公司、企业拥有或者控制的;

  第三,资产能给公司、企业带来未来经济利益。资产包括各种财产、债权和其他权利。

资产的判断标准


  会计上能否确认一项资产,很重要的一个判断标准是看该项资源是否为本单位所拥有或能够控制,以划清自己的资产和别人的资产的界限。比如向外单位以经营租赁方式租入的资产就不是本单位的资产,因为这不是本单位所拥有的。另外,还要看该项经济资源能否为单位带来经济利益,凡不能带来经济利益的东西不能确认为资产。比如一些已经报废的机器设备,已不能为单位带来经济利益,就不能在会计上确认为资产。

资产的计量


  资产的计量,是指入账的资产应按什么样的金额予以记录和报告。我国企业会计制度规定:“企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量。”

  资产确认和计量的重点应是计价。计价是计量最直接的表现形式,所以资产作了前述分类确认后,就应当按照会计核算的需要,对其进行计量(计价)。

资产的确认


  确认从理论上看,最严格的资产确认程序,应该是从资产的定义出发,确定资产的最本质属性,然后,根据这一本持属性的要求,建立资产确认的具体标准。以美国财务会计准则委员会的定义为例:首先,“未来的经济利益”构成了资产的本质要求,任何不具备未来经济利益的内容,都不能被确认为资产。这样,会计上的一些递延支出与待转销损失,就不应该作为资产的形式出现;其次,资产还应与特定的主体相联系,如某项未来经济利益不能被该主体所拥有或控制,它也不能作为该主体的资产。这就将一些公共性资源,排除在企业资产之外;第三,任何资产,都应该是企业因为过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外。当然,由于资产的定义目前还不统一,因此,资产的确认标准,也很难进行严格的界定。   

  从历史发展角度看,资产的确认经历了从收付实现制发展权责发生制,再向现金流动制转变的反复。   

  理论上看,最严格的收付实现制以收到现金为收入,付出现金为费用。这样,企业所有的资产就应该是现金资产,在存在任何非现金资产。在这一理论下,资产的确认较简单、直观。但是,只要是商品经济,就离不开商业信用。也就是说,企业必须有相应的债权和债务,从而,出现了对收付实现制的第一次修正,资产的确认扩展到对债权、债务的确认。工业革命导致机器化大生产,固定资产问题再次成为会计所必要考虑的内容。收付实现制出现了进一步的修订,将固定资产和折旧问题纳入确认的范畴。多次修正的结果是:权责发生制逐步取代收付实现制,成为会计确认的基础。   

  按照权责发生制,资产的确认标准是企业已取得或拥有该项资产的权利,这样,对一些权利如购销合同、一些重要的资源如人力资源、一些重要的未来经济利益如商誉(包括自创商誉)等,都应该确认为企业的资产。考虑到会计基本假设中货币主价以及会计信息质量特征中可靠性和可验证性等的限制,这些还无法确认为资产。因此,目前的资产确认基础是权责发生制与收付实现制的混合。   

  随着经济环境的改变,特别是创新金融工具在企业中的逐步应用,传统的资产确认标准 会发生根本性的改变。目前,一些国家或国际性的组织如美国的财务会计准则委员会和国际会计准则委员会,已将“风险和报酬的实质性转移”作为资产和负会,已将“风险和报酬的实质性转移”作为资产和负债的确认标准,而不考虑某项工具的法律所有权是否转移(即:交易行为的发生)。这样,有可能会对现行的会计基础进行再一次修订,从而导致现金流动制的产生和应用。

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